Activitatile de tipul remuneratiilor administratorilor, directorilor si membrilor consiliilor de administratie – persoane fizice – sunt taxate similar contractelor de munca. La nivelul UE, insa, lucrurile s-ar putea indrepta intr-o noua directie. Deciziile recente ale Curtii de Justitie a Uniunii Europene (CJUE) par sa indice o schimbare de abordare privind aplicabilitatea TVA.

Cum sunt ele tratate in prezent?

Din perspectiva impozitului pe venit si a contributiilor sociale obligatorii, legislatia fiscala din Romania incadreaza, fara niciun dubiu, acest tip de remuneratii ca venituri asimilate salariilor.

Desi nu exista un temei legislativ la fel de clar, practica este de a nu se aplica TVA. Un motiv fiind tocmai faptul ca aceste remuneratii sunt asimilate veniturilor salariale ale indivizilor.

Totusi, aceste venituri sunt supuse TVA, daca sunt primite de catre o persoana juridica. Este aceasta practica sustinuta de principiile de TVA aplicabile in Romania si la nivel european? Altfel spus, am putea avea de-a face cu o schimbare de paradigma si in practica din Romania, odata cu evolutia cazurilor analizate la nivel european?

TVA se aplica doar in cazul persoanelor impozabile. Iar persoane impozabile pot fi si persoanele fizice, daca desfasoara activitati economice, de o maniera independenta si indiferent de loc, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestora.

O persoana fizica nu poate fi considerata persoana impozabila supusa TVA, daca isi desfasoara activitatea in numele si sub responsabilitatea unui angajator, de la care primeste o remuneratie ce are o natura similara salariului, nesuportand riscul economic al activitatii sale. Compania este cea angajata intr-o relatie cu tertii, aceasta semnand contractele si fiind responsabila pentru eventualele prejudicii fata de terti.

Prin decizia sa, in cauza C-420/18 IO, Curtea de Justitie UE (CJUE) a confirmat ca un membru al consiliului de supraveghere al unei fundatii nu poate fi asimilat unui angajat, intrucat nu se afla intr-o relatie de subordonare ierarhica similara cu aceea de angajat-angajator si nu primeste instructiuni de la organul de conducere al respectivei fundatii. Totusi, nici nu realizeaza o activitate economica in mod independent, intrucat actioneaza in contul si pe raspunderea consiliului. Iar remuneratia fixa, ce nu depinde de participarea la intruniri sau orele efectiv lucrate nu indica un risc economic.

Interesul autoritatilor nationale este in crestere, dovada fiind recenta intrebare adresata CJUE de catre autoritatile fiscale din Luxemburg, in cauza C-288/22 TP: se poate considera ca un membru-persoana fizica al consiliului de administratie al unei societati pe actiuni actioneaza in mod independent? Iar remuneratia procentuala din profitul net al societatii, primita de acesta, este o plata pentru o prestare de servicii?

Si, am adauga: in ce masura statutul juridic al prestatorului (persoana fizica sau juridica) ar trebui sa influenteze aplicabilitatea TVA? Cu alte cuvinte, daca in cazul persoanelor juridice cu roluri similare se datoreaza TVA, in cazul persoanelor fizice putem considera remuneratia in mod automat asimilata salariilor?

Rezultatul ar trebui sa atraga atentia membrilor CA, directorilor si administratorilor, tinand cont in special de practica curenta din Romania si de interesul autoritatilor fiscale de a creste gradul de colectare.

Intrebarea principala ramane: se datoreaza sau nu TVA in cazul remuneratiilor primite de catre persoanele fizice? Raspunsul trebuie sa porneasca de la principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Iar in cazul TVA, nu este relevant statutul juridic, ci substanta economica. Astfel, pentru activitati identice tratamentul de TVA ar trebui sa fie acelasi, indiferent de natura persoanei: fizica sau juridica.

Ce s-ar putea intampla in viitor? Data fiind evolutia cauzelor judecate de CJUE in ultima perioada si interesul crescut pentru cresterea gradului de colectare, nu este exclus sa asistam la o noua perspectiva asupra regimului de TVA al acestor remuneratii.

Dar daca aceste remuneratii ar deveni subiect de TVA, ce se intampla cu impozitul pe salarii si contributiile sociale? Pot aceste sume sa fie, in acelasi timp, subiect de TVA si taxe salariale? Impactul de 19% TVA merita cu siguranta un loc pe agenda de discutie a persoanelor potential afectate. Colectarea TVA ar oferi, insa, si oportunitatea deducerii TVA, ceea ce ar reduce costul fiscal.

Cum se trateaza aceste sume din perspectiva impozitarii indivizilor?

Avand prevederea explicita din Codul Fiscal privind impozitarea salariilor, remuneratiile astfel obtinute sunt supuse regimului fiscal de impozitare aplicat in cazul salariului pe care il obtine orice angajat. Cu alte cuvinte, acestea vor suporta impozit pe venit si contributii sociale obligatorii, pana la acelasi termen si in aceleasi conditii ca veniturile salariale obtinute de catre persoanele fizice incadrate cu contracte individuale de munca in Romania, care lucreaza la noi in tara. Apar, insa, diferente si vom vedea in analiza de mai jos care sunt acestea si potentialele unghiuri de abordare a acestora.

Este vorba despre ipostazele concrete in care o astfel de persoana se poate afla, generand unele neclaritati in tratamentul fiscal si, implicit, necesitatea unor verificari si analize suplimentare.

Aceste persoane fizice, in calitate de administratori, directori, membri ai unui consiliu de administratie/directorat, pot fi persoane nerezidente. Pentru acestea, legislatia fiscala din Romania indica impunerea veniturilor potrivit prevederilor legislatiei nationale, luand in considerare, totodata, si prevederile conventiilor de evitare a dublei impuneri aplicabile, incheiate de Romania cu statul de rezidenta fiscala a persoanei fizice in cauza.

Avand in vedere prevederile legislatiei domestice a statului de rezidenta fiscala a persoanei fizice, precum si pe cele ale conventiilor de evitare a dublei impuneri, aceeasi persoana si pentru aceleasi venituri ar putea fi vazuta ca obtine sume ce se incadreaza in categorii diferite, in functie de acceptiunea fiecarui stat - statul sursa a venitului vs. statul de rezidenta fiscala a persoanei fizice.

In practica, acest lucru se va translata in discutii de clarificare pentru a rezolva eventuale divergente in abordarea impozitarii respectivului venit. La fel, din perspectiva contributiilor sociale, atunci cand sunt mai multe state implicate care trebuie sa faca propria analiza, ar putea exista situatii cand aceeasi activitate, sa spunem cea a unui administrator dintr-o companie inregistrata intr-un  stat membru al Uniunii Europene, care este si salariat al unei societati cu activitate intr-un alt stat membru al Uniunii Europene, sa fie considerata activitate dependenta de catre unul dintre state si independenta in celalalt stat. Implicit, acest lucru va determina discutii suplimentare in vederea  stabilirii legislatiei de securitate sociala aplicabila respectivei persoane.

In cazul derularii activitatii ca PFA, este bine de stiut ca trebuie sa fie asigurata independenta relatiei dintre parti. In acest sens, legislatia fiscala romaneasca prevede o serie de criterii din care trebuie indeplinite cel putin patru pentru a se putea vorbi despre o relatie independentsa, Codul Fiscal fiind foarte clar in acest sens.

Autori: Florina Paring (foto stanga sus), Director, Impozite indirecte, EY Romania
Andra Ciotic (foto dreapta), Senior Manager, Impozit pe venit si contributii sociale, EY Romania