Premisa

In ultimii ani ne-am confruntat – la inceput mai rar iar apoi cu o frecventa din ce in ce mai ridicata, cu situatii in care fie un contribuabil a fost impozitat in doua state distincte, fie aceeasi tranzactie a fost supusa impozitarii in doua state prin impozitarea fiecareia din persoanele juridice care au efectuat-o.

Prima situatie – a impozitarii aceluiasi contribuabil in doua state diferite, este una mai usor de inteles si la aceasta se refera in mod direct Codul fiscal atunci cand reglementeaza modalitatile de evitare a dublei-impuneri.

Pentru rigurozitate, ne vom referi la aceasta situatie ca „dubla-impunere juridica” in ilustrarea definitiei stabilite de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica („OCDE”), anume stabilirea de impozite pe venit in doua (sau mai multe) state pentru acelasi contribuabil cu privire la acelasi venit .

Dubla impunere juridica poate fi generata, de exemplu, in cazul in care un rezident al unui stat obtine venituri din surse din alt stat iar legislatia fiscala interna a ambelor state ar impozita acel venit ori in cazul in care fiecare stat considera ca respectivul contribuabilul este rezident al statului in cauza si astfel supus impozitarii in fiecare stat.

A doua situatie, a impozitarii aceleiasi tranzactii in doua state diferite prin impozitarea persoanelor juridice, este una care in practica genereaza dispute frecvente intre contribuabili si Agentia Nationala de Administrare Fiscala („ANAF”). Este vorba de „dubla impunere economica” ce este definita de OCDE ca includerea, de catre mai multe administratii fiscale ale unor state, a aceluiasi venit in baza de impozitare, atunci cand venitul este obtinut de diferiti contribuabili .

Cazurile de preturi de transfer sunt cel mai bun exemplu de dubla impunere economica. De exemplu, o administratie fiscala a unui stat ajusteaza un pret perceput pentru tranzactii derulate intre partile afiliate (marind sau micsorand acel pret) iar diferenta ce rezulta este impozitata de statul care face ajustarea, in conditiile in care a fost deja aplicat impozit in celalalt stat cu privire la acelasi venit dar asupra celeilalte societati. Si mai specific, in Romania, autoritatea fiscala considera ca pretul platit de contribuabilul roman pentru o achizitie de la un afiliat strain este prea mare (adica nivelul cheltuielii este prea ridicat), astfel ca acesta este diminuat si deci baza de impozitare este ajustata (iar eventualul profit datorat statului roman este crescut); in acelasi timp, afiliatul strain a avut in vedere la determinarea impozitului datorat autoritatii sale statale intregul pret primit de la afiliatul roman si nu pretul diminuat de autoritatile fiscale romane.

Practic, dubla impunere economica nu rezulta din valoarea absoluta a impozitului pe profit achitat de catre un contribuabil catre autoritatile fiscale competente din doua sau mai multe state, ci vizeaza situatia in care acelasi venit/profit este inclus in baza de impozitare la doua sau mai multe persoane afiliate intre care s-au incheiat tranzactii.   

Aceasta a doua ipoteza este cea care face obiectul prezentei discutii.

Problema

O inspectie fiscala desfasurata de ANAF asupra unui contribuabil roman ce efectueaza tranzactii cu societati straine afiliate (ceea ce este cazul majoritatii societatilor multinationale cu prezenta in Romania) stabileste impozit pe profit suplimentar de plata in sarcina contribuabilului roman, impozit generat de efectuarea unor ajustari de preturi de transfer cu privire la tranzactiile efectuate cu societatile straine afiliate.

In esenta, simplificand, ANAF considera ca respectivul contribuabil roman trebuia sa vanda la preturi mai mari catre societatile afiliate, deci sa obtina venituri mai mari si sa plateasca impozit pe profit mai mare. Cum nu a facut-o, in sarcina contribuabilului, ANAF stabileste sume suplimentare de plata, emitand in acest sens un titlu de creanta – decizia de impunere.

In acelasi timp, societatea afiliata care a achitat catre contribuabilul roman un pret pe care ANAF l-a considerat „prea mic” a tinut cont la determinarea impozitului pe profit pe care l-a achitat in statul de rezidenta de respectiva cheltuiala. Insa, ANAF sustine ca societatea afiliata ar fi trebuit sa plateasca mai mult, deci sa aiba o cheltuiala mai mare si sa plateasca in tara de rezidenta un impozit pe profit mai mic.

Se ajunge asadar la o dubla-impunere, o dubla taxare a aceluiasi venit efectuata de doua autoritati statale, ce ar trebui eliminata.

Solutiile actuale – ce alegem?

O prima solutie – de altfel, cea mai simpla si mai la indemana contribuabililor - este reprezentata de procedura contestarii rezultatelor inspectiei fiscale. Este vorba despre demersurile deja devenite clasice de formulare a contestatiei fiscale in termen de 45 de zile de la comunicarea deciziei de impunere, urmata de formularea unei actiuni in instanta care, dupa parcurgerea a doua faze procesuale (fond si recurs), se va incheia cu o hotarare judecatoreasca definitiva ce va transa disputa cu autoritatile fiscale romane.

Avantajele acestor demersuri constau in posibilitatea contribuabilului de a argumenta si proba in fata unui judecator independent si impartial, atunci cand bineinteles este cazul, ca ajustarile de preturi de transfer efectuate de inspectorii ANAF ce au generat impozitul suplimentar nu sunt corecte, precum si in obligativitatea hotararii judecatoresti astfel pronuntate (ANAF trebuind sa o respecte si sa o aplice intocmai).

Dezavantajele vizeaza costurile ridicate ale contribuabilului (cu avocatii, cu consultantii fiscali si cu expertii in domeniul preturilor de transfer), durata procedurilor (3, 4, chiar 5 ani), lipsa de experienta a judecatorilor intr-un asemenea subdomeniu extrem de specializat/de nisa si chiar in numeroase cazuri lipsa de experienta a expertilor numiti de instanta .

Indiferent de avantajele si dezavantajele anterior ilustrate, exista intotdeauna riscul major ca problema dublei-impuneri sa nu fie inlaturata, in special atunci cand contribuabilul nu are succes in contestarea rezultatelor inspectiei fiscale.

O a doua solutie consta in utilizarea unei proceduri internationale de eliminare a dublei impuneri, bazata pe dispozitiile Conventiilor de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania cu majoritatea statelor.

In esenta, cand o persoana apreciaza ca este dublu-impozitata, aceasta poate sa supuna cazul sau autoritatii competente a statului de rezidenta, iar autoritatea respectiva va incerca sa rezolve problema pe calea unei intelegeri amiabile cu autoritatea competenta a celuilalt stat.

Avantajul acestei proceduri este evident – dubla-impunere este eliminata pe calea unei proceduri ce are loc direct intre doua autoritati statale, fara costuri pentru contribuabil.

Dezavantajele acesteia, desi nu la fel de evidente, sunt insurmontabile – (i) existenta unui drept de apreciere de necontestat al autoritatii statale sesizate cu reclamatia contribuabilului (i.e. trebuie ca acesta sa considere ca reclamatia este „intemeiata” si ca nu poate ea insasi „sa dea o solutie satisfacatoare”) si (ii) imposibilitatea constrangerii celor doua autoritati statale de a solutiona speta si de a elimina dubla impunere atunci cand acestea nu ajung la un acord amiabil.

O a treia solutie vizeaza in mod specific cazurile de dubla impunere generate de efectuarea de ajustari de preturi de transfer  si are la baza Conventia privind eliminarea dublei impuneri in legatura cu ajustarea profiturilor intreprinderilor asociate 90/436/CEE („EUAC”). Similar procedurii internationale pe care am mentionat-o anterior, cele doua autoritati statale incearca mai intai sa ajunga la un acord amiabil cu privire la eliminarea dublei-impuneri, in caz contrar existand o a doua etapa – a arbitrajului, in care acestea pot fi constranse sa adopte o atare rezolvare a spetei.

Pe langa costurile reduse si participarea specialistilor in domeniul preturilor de transfer, principalul avantaj al acestei proceduri este acela ca, odata declansata, aceasta se va incheia cu eliminarea dublei impuneri.

In acelasi timp, inconvenientul major este reprezentat de incertitudinea declansarii procedurii EUAC inainte ca termenele din cadrul procedurii nationale (i.e. actiunea in instanta impotriva deciziei de impunere) sa expire, intrucat contribuabilul trebuie sa opteze fie pentru una, fie pentru cealalta. Specific, procedura EUAC si actiunea de instanta nu se pot desfasura in paralel deoarece sistemul nostru de drept civil nu permite derogari de la hotararile judecatoresti; odata pronuntate, nu pot fi adoptate solutii contrare prin actele administrativ-fiscale. In practica, de cele mai multe ori termenul de 6 luni pentru formularea actiunii in instanta urmeaza sa expire iar contribuabilul nu cunoaste daca procedura EUAC a fost initiata sau nu, astfel incat acesta este pus in fata unei alegeri dificile – nu depune actiunea in instanta, cu riscul ca procedura EUAC sa nu mai fie declansata si sa fi pierdut si orice posibilitate practica de a mai contesta actul de impunere, sau depune actiunea de instanta, cu riscul ca procedura EUAC sa fie refuzata din acest motiv.

O a patra solutie este oferita de Directiva nr. 1852 din 10 octombrie 2017 privind mecanismele de solutionare a litigiilor fiscale in Uniunea Europeana ce a fost transpusa prin Ordonanta Guvernului nr. 19 din 21 august 2019 pentru modificarea si completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala.

Aceasta contine elemente similare procedurii EUAC, fiind totusi mai extinsa atat in ceea ce priveste obiectul cat si in ceea ce priveste drepturile si obligatiile pe care le reglementeaza. De asemenea, fiind vorba de o directiva, Curtea de Justitie a Uniunii Europene poate fi sesizata cu chestiuni privind interpretarea dispozitiilor acesteia. Ratione temporis se aplica abia din a doua jumatate a anului 2019 si priveste plangeri ce vizeaza chestiuni litigioase legate de venituri sau capitaluri obtinute intr-un exercitiu financiar incepand cu 1 ianuarie 2018 sau ulterior acestei date, astfel ca pana in prezent nu avem cunostinta de modalitatea concreta de desfasurare a acestei proceduri si de eventualele impedimente intalnite.

Ce ne „indeamna” practica ANAF sa alegem?

Potrivit Raportului de performanta publicat de ANAF cu privire la anul 2019 , in perioada respectiva au fost finalizate trei proceduri amiabile – fara a se distinge potrivit caror prevederi (EUAC sau conventii de evitare a dublei impuneri), fiind in curs de derulare un numar de 61 de proceduri amiabile in diverse stadii de solutionare, in scopul eliminarii dublei impuneri. Aceasta in conditiile in care baza impozabila stabilita suplimentar la contribuabilii verificati din perspectiva preturilor de transfer in aceeasi perioada a fost de 830,2 mil. lei.

In primul semestru al anului 2020, potrivit celui mai recent Raport de activitate al ANAF , au fost finalizate 5 proceduri amiabile prin ”Nota de inchidere a procedurii amiabile”, din care 4 in baza acordurilor sau conventiilor pentru evitarea/eliminarea dublei impuneri incheiate de Romania cu state
membre UE si una in baza Conventiei nr. 90/436/CEE.

Cele de mai sus indica fara indoiala ca procedurile internationale declansate in vederea eliminarii dublei impuneri sunt in numar redus si se desfasoara anevoios.

Mai important este ca din rapoartele ANAF rezulta un aspect foarte ingrijorator, anume ca aceste proceduri internationale menite sa asigure eliminarea dublei impuneri sunt in cele din urma refuzate contribuabililor. Acea „Nota de inchidere a procedurii amiabile” nu poate fi considerata un act administrativ (fiscal) – care ar consfinti in mod normal rezultatul procedurii si ar elimina dubla impunere, astfel ca nu poate avea alta semnificatie decat respingerea procedurii internationale.

Prin urmare, cum toate optiunile descrise mai sus ce presupun concursul ANAF genereaza riscuri majore, contribuabilului nu-i mai ramane altceva de facut decat sa utilizeze mijloacele obisnuite de contestare in fata instantelor judiciare a actelor emise de ANAF.

Si totusi…o alta solutie?

OCDE sustine de multa vreme ca modalitatea eficienta de solutionare a disputelor implica atat admiterea ideii ca preventia este mai buna decat remedierea cat si incercarea de a le clarifica intr-un stagiu cat mai incipient in timp, atunci cand informatia este usor disponibila si nicio pozitie nu s-a conturat in mod definitiv.

In consecinta, pentru a nu avea un caz de dubla-impunere sau o disputa cu privire la acesta, este necesar ca administratiile fiscale sa aiba aceeasi intelegere asupra elementelor de fapt si asupra incidentei regimului de taxare inca de la momentul efectuarii controlului fiscal – ceea ce se poate obtine prin intermediul controalelor coordonate.

Controalele simultane - se refera la o intelegere intre doua sau mai multe administratii fiscale de a examina in acelasi timp, fiecare in propriul teritoriu, aspectele fiscale ale unuia sau mai multor contribuabili in privinta carora au un interes comun sau asociat, cu scopul de a-si impartasi reciproc orice informatii relevante pe care le-ar obtine astfel. Realizarea de controale simultane implica coordonarea activitatilor intreprinse in cadrul inspectiilor individuale din cele doua (sau mai multe) jurisdictii.

Controalele simultane pot fi de asemenea combinate cu prezenta oficialilor fiscali in strainatate, avand astfel un organ de inspectie fiscala controland simultan aspectele fiscale ale unui contribuabil in prezenta oficialilor celeilalte administratii fiscale.

Controalele comune – conceptul creat de OCDE se refera la un control desfasurat de doua sau mai multe administratii fiscale ce se alatura pentru a examina un aspect/o tranzactie al unui/unor contribuabil/contribuabili ce au activitate transfrontaliera. Administratiile actioneaza coordonat, interactioneaza cu contribuabilul si primesc informatiile de la acesta iar oficialii din partea celeilalte administratii fiscale sunt prezenti la control.

Realizarea unui Control comun nu presupune ca toti participantii la aceasta actiune sa exercite aceeasi autoritate in materie de inspectie fiscala, insa oficialii fiscali implicati sunt coordonati pe deplin si au sarcinile inspectiei fiscale departajate.  

Controalele multilaterale  - se refera la o intelegere intre doua sau mai multe administratii fiscale de a efectua controale coordonate asupra unuia sau mai multor contribuabili „inruditi” iar controlul are la baza un interes comun sau complementar.

Posibilitatea realizarii unor asemenea controale exista in legislatia romana (i.e. in Codul de procedura fiscala) inca din 2012, odata cu transpunerea Directivei 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativa in domeniul fiscal prin intermediul Ordonantei Guvernului nr. 2/25.01.2012.
Reglementarea curenta este insa una simplista si deficitara, neexistand un mecanism prin intermediul caruia ANAF sa poata fi solicitat de contribuabilul rezident sa declanseze sau sa participe la un asemenea control.

In consecinta, in practica, ANAF recurge foarte rar la aceste tipuri de controale si mai degraba in vederea „combaterii fraudei in domeniul tranzactiilor intracomunitare cu autovehicule, electronice, telefoane mobile, produselor de larg consum, produse petroliere” . Din punct de vedere statistic, in ultimii 5 ani si jumatate, potrivit informatiilor publicate de ANAF, au fost realizate 41 de controale multilaterale si doar 9 din acestea au vizat impozitarea salariilor muncitorilor detasati in alt stat membru si, respectiv, preturile de transfer.

Cu toate acestea, tocmai controalele coordonate reprezinta viitorul pentru evitarea cazurilor de dubla-impunere iar nu disputele fiscale, fie ele nationale sau internationale. Statele vest-europene, initial refractare, le utilizeaza deja frecvent si chiar le promoveaza prin intermediul autoritatilor fiscale nationale ca un mijloc eficient de a clarifica aspectele de fapt privind tranzactiile transfrontaliere si regimul de impozitare.

Recent, chiar Comisia Europeana, in raportul emis de Joint Transfer Pricing Forum in 2018 , face o serie de recomandari si incurajeaza statele sa efectueze controalele fiscale coordonate in materie de preturi de transfer, avand ca obiectiv eliminarea atat a cazurilor de dubla-impunere cat si a celor de ne-impozitare a contribuabililor.

In plus, Directiva 2021/514 a Consiliului din 22 martie 2021 de modificare a Directivei 2011/16/UE privind cooperarea administrativa in domeniul fiscal – ce urmeaza a fi implementata de statele membre UE pana cel tarziu la 31.12.2022 - aduce imbunatatiri semnificative controalelor multilaterale in sensul organizarii si accelerarii desfasurarii acestora.

In acest sens, nu ne ramane altceva de facut decat sa incurajam, sa sprijinim cu propuneri concrete si prin exercitarea unei presiuni din partea mediului de afaceri adoptarea cat mai rapida a unei legislatii nationale care sa instituie un tablou clar al drepturilor si obligatiilor atat pentru contribuabili cat si pentru autoritatile fiscale cu privire la initierea, participarea si desfasurarea unui control coordonat. Astfel, atat contribuabilii, cat mai ales statul roman ar avea de castigat – bani, stabilitate si certitudine fiscala.

Alex Slujitoru si Andreea Dincovici, Avocati, Radu si Asociatii SPRL